税の帰着（ぜいのきちゃく）または租税の帰着（そぜいのきちゃく、）は、租税によって生じる経済的負担が、消費者、労働者、資本所有者などの経済主体の間に最終的にどのように配分されるかを表す経済学上の概念である。法律上の納税義務者や、税を徴収して政府へ納付する者と、所得または経済厚生の減少という形で最終的な負担を受ける者は一致するとは限らない。
租税の帰着は、課税前後の価格、賃金、資本収益、所得などの変化を通じ、誰の厚生がどの程度変化したかを分析するものである。分析結果は、需要と供給の価格弾力性、市場構造、生産要素の移動可能性、分析する期間、他市場との関係などについて置かれた仮定に左右される。
概念 法律上の納税と経済的負担 国際通貨基金（IMF）のラッセル・クレローブは、租税の帰着を、租税または租税体系の負担が経済主体の間にどのように配分されるかを扱う実証的分析と定義している。クレローブによれば、企業や団体そのものではなく、消費者、生産者および生産要素の供給者として行動する個人の厚生に及ぼす影響が、分析の最終的な対象となる。
経済協力開発機構（OECD）は、企業に関係する租税について、企業へ直接課される「法律上の租税債務」、企業が他者に代わって税を納付する「法律上の納付責任」、および実際の経済的負担を区別している。企業が政府へ税を納付しているという事実だけでは、その税が資本所有者、労働者または消費者のいずれに帰着したかを判断できない。
三井清は、ある経済主体の最終的な租税負担を、その主体自身の納税負担に、他の主体から転嫁された負担を加え、他の主体へ転嫁した負担を差し引いたものと説明している。また、各経済主体における最終的な租税負担の分布を「租税の帰着」としている。
租税の転嫁
租税負担が、法律上の納税義務者などから価格や所得の変化を通じて別の経済主体へ移る過程は、租税の転嫁と呼ばれる。財またはサービスの税込価格を上昇させて買い手へ負担を移すことは「前方転嫁」、原材料、労働その他の投入物に支払う税抜き価格を低下させて供給者へ負担を移すことは「後方転嫁」と呼ばれる。
前方転嫁が行われると、消費者は価格上昇を通じて負担を受ける。後方転嫁が賃金または資本収益の低下として現れる場合、負担は労働者または資本所有者に及ぶ。転嫁後に残った負担と、他者から転嫁された負担を含めて、最終的な帰着が決まる。
部分均衡分析 部分均衡分析では、課税対象となる一つの市場に分析範囲を限定し、課税前後の消費者価格、生産者価格および取引量を比較する。ドン・フラートンとギルバート・メトカーフは、部分均衡モデルにおける租税負担の配分は、供給の弾力性と需要の弾力性との相対的な大きさに依存すると説明している。
1単位当たりの従量税が課される場合、消費者が支払う価格を、生産者が税引後に受け取る価格をとすると、両者の間には次の関係が生じる。
従価税率をとする場合は、次のように表される。
課税によって消費者価格が上昇すれば、その上昇分は消費者の負担となり、生産者が受け取る税引後価格が低下すれば、その低下分は生産者側の負担となる。両者の負担の合計は、単純な競争市場モデルでは税収に一致する。
標準的な完全競争モデルでは、需要と供給のうち価格変化に対して反応しにくい側、すなわち弾力性の小さい側が、より大きな負担を受ける。需要が完全に非弾力的であれば消費者が全額を負担し、供給が完全に非弾力的であれば生産者側が全額を負担する。
同じ標準モデルでは、税を売り手と買い手のどちらに法律上課すかは、両者の間に生じる価格差を変えないため、最終的な帰着にも影響しない。税額の納付義務を売り手と買い手の間でどのように分割しても、需要と供給および税率が同じであれば、均衡価格と取引量は同じになる。ただし、OECDは、現実の市場では納付責任を置く取引段階の変更が、納税遵守や価格転嫁を通じて帰着に影響した実証研究もあると報告している。
独占や寡占などの不完全競争市場では、税の転嫁は需要と供給の弾力性だけでは決まらず、企業の価格設定、費用構造および競争相手の行動に関する予想などにも依存する。クレローブは、独占企業が従量税を常に全額値上げすることが最適になるわけではなく、寡占市場については採用する戦略的相互作用のモデルによって結果が異なるとしている。
一般均衡分析 一般均衡分析では、課税対象となった市場だけでなく、関連する財市場、労働市場および資本市場に生じる価格と所得の変化を扱う。広範な消費税、所得税または生産要素に対する税は複数の市場へ影響するため、単一市場だけを対象とする部分均衡分析では、帰着を量的または質的に誤って判断する場合があるとクレローブは説明している。
一般均衡分析では、課税前の均衡と課税後の均衡を算出し、各個人の所得、価格および厚生の変化を比較する。税収の使途も経済主体の所得や需要に影響するため、税収を政府支出に使用するのか、家計へ移転するのかなどを分析上定める必要がある。
フラートンとメトカーフは、租税の帰着を分析する方法として、部分均衡モデル、解析的一般均衡モデルおよび計算可能一般均衡モデルを挙げている。一般均衡モデルは、ある部門に課された税が、生産要素の部門間移動や財の相対価格の変化を通じ、課税対象外の部門に所属する労働者や資本所有者へ及ぼす影響も扱う。
静学分析と動学分析 静学分析は、課税前後の二つの均衡状態を比較する。これに対し動学分析は、課税が貯蓄、投資、資本蓄積、将来の賃金および世代間の負担配分へ及ぼす時間的な経路を扱う。経済主体が契約、生産設備、職業などを直ちに変更できない場合、短期の弾力性と長期の弾力性が異なるため、同じ税でも短期と長期で帰着が異なることがある。
将来にわたって長期保有資産の収益へ課される税は、資産価格へ織り込まれる場合がある。クレローブは、将来の租税債務が現在の資産価格を低下させることにより、課税後にその資産を保有する者ではなく、課税が予想された時点の所有者が負担を受けることがあると説明している。
年単位の所得を用いる分析と、生涯所得または生涯消費を用いる分析でも結果が異なり得る。クレローブは、年間所得に対する消費割合は低所得層ほど高くなりやすいため消費税が逆進的に見える一方、生涯を通じた消費と所得を用いると、推定される逆進性が小さくなる場合があるとしている。
主な税への適用 労働課税 競争的な労働市場を仮定する標準モデルでは、給与税や社会保険料の法律上の納付義務を雇用者と労働者のどちらに置くか、または両者の間でどのように分割するかによって、最終的な帰着は決まらない。労働需要と労働供給の弾力性に応じて、雇用者側の労働費用または労働者の手取り賃金が変化する。
失業、最低賃金、労働協約、労使間の交渉力などを含む市場では、競争市場モデルとは異なる結果が生じ得る。クレローブは、租税の効果が、市場の競争性、均衡の概念および税以外の規制制度によって変わると説明している。
法人所得税 法人税は法人が政府へ納付するが、その経済的負担は、株主その他の資本所有者の収益低下、労働者の賃金低下、消費者価格の上昇などを通じて配分され得る。法人税の帰着は、資本と労働の代替可能性、資本の国際移動、企業の市場支配力、分析期間などについて置かれた仮定に左右される。
OECDが2017年にまとめた実証研究では、法人所得税のうち労働者へ帰着するとされた割合には大きな幅があり、同報告が比較的頑健と評価した研究でも30%から70%であった。OECDは、この幅が法人所得税の負担配分について合意がないことを示していると評価した。
土居丈朗は、日本経済のデータを用いた2010年の動学的一般均衡モデルについて、採用したパラメータの下では、法人税負担の10%から20%が短期的に労働所得へ、80%から90%が資本所得へ帰着し、時間の経過とともに労働所得の割合が上昇して、長期には全額が労働所得へ帰着するとの結果を示した。また、資本分配率、割引率および資本減耗率によって、帰着の時間的経路が変化すると報告した。
土居が企業の資金調達と日本の外形標準課税を加えて行った2017年のシミュレーションでは、対象とした法人税改革による税負担軽減のうち、短期には約8%が労働所得、約92%が資本所得へ帰着し、長期には約78%が労働所得、約22%が資本所得へ帰着するとの結果が示された。
消費課税 個別消費税や消費税の帰着は、消費者価格への転嫁だけでなく、生産者の利潤、賃金その他の生産要素所得への影響を含む。単一市場の競争モデルでは、消費者と生産者の負担割合は需要と供給の弾力性によって決まるが、広範な消費課税については、他の財の価格や生産要素所得への影響を含む一般均衡分析が必要となる。
低所得層と高所得層への負担配分を推計する場合には、所得階層別の消費支出データを使用し、どの税が消費者価格、賃金または資本所得へ転嫁されるかについて仮定を置く必要がある。このため、年間所得を基準とするか生涯所得を基準とするかによって、消費課税の累進性または逆進性に関する評価が変わる場合がある。
測定方法 租税の帰着を直接観察することは困難であるため、分析では課税前の状態に相当する反実仮想を設定し、課税後の価格、所得および行動との違いを推計する。理想的な分析には、経済主体の選好、生産技術、代替行動などに関する広範な情報が必要となるため、実際の分析では市場や家計を集約したモデルが使用される。
所得階層別の帰着分析では、所得税、法人税、消費税、資産課税などの負担を各階層へ配分し、所得に対する負担割合を算定する方法が用いられる。その際、各税を消費者、労働者または資本所有者のいずれへ配分するかについて仮定が必要となり、仮定の違いによって税制全体が累進的、比例的または逆進的であるとの評価が変わり得る。
OECDは、税収額や企業による納付額を、そのまま最終的な経済負担として扱うべきではないとしている。現実の帰着を推計するには、価格設定、賃金交渉、投資および消費行動を通じて負担が移動する経路を検討する必要がある。
分析の不確実性と限界 租税の帰着に関する推計は、需要・供給・代替の弾力性、市場の競争性、国内外への生産要素の移動可能性、課税後の調整期間、税収の使途および比較対象となる課税前の状態に依存する。同じ税についても、短期と長期、閉鎖経済と開放経済、完全競争と不完全競争で異なる結果が生じ得る。
OECDは2017年、帰着に関する実証研究は一部の税、国および産業に限られ、多くの税について経済的負担の配分に関する合意は存在しないと評価した。また、法律上の納税義務、税の納付額および最終的な経済的帰着の間には、大きな差が生じる場合があるとした。
標準的な競争市場モデルは、税の納付責任を誰に課しても帰着は変わらないとするが、OECDが紹介した軽油税の研究では、納付責任を小売段階から流通の上流へ移した後、消費者価格への転嫁と税収が増加した。同報告は、徴税方法、納税遵守および市場の摩擦が帰着に与える影響について、さらに実証研究が必要であると述べている。
関連項目 転嫁 価格弾力性 部分均衡 一般均衡 超過負担 最適課税 累進課税 逆進税 法人税 消費税
脚注