独立企業間価格（どくりつきぎょうかんかかく、、略称：ALP）とは、国外の関連企業との取引について、その取引と同様の状況の下で、資本関係などを有しない独立した企業間で取引が行われた場合に成立すると認められる価格をいう。多国籍企業の関連会社間で設定された移転価格が独立企業間価格と異なることによって所得が国外へ移転した場合に、課税所得を計算し直す移転価格税制の基準となる。
独立企業間価格の基礎となる独立企業原則（）は、関連企業間取引の条件を、比較可能な状況における独立企業間取引の条件と比較して所得を配分する考え方である。経済協力開発機構（OECD）は、国境を越える関連企業間取引の税務上の評価について、独立企業原則が国際的な合意となっているとしている。
概要 同一の企業グループに属する会社間では、商品の販売価格、ロイヤルティー、貸付金の利率、役務提供の対価などを、独立した企業間とは異なる水準に設定することができる。例えば、日本法人が国外の関連会社へ商品を著しく低い価格で販売した場合、日本法人に帰属するはずの利益が国外関連会社へ移転することがある。
日本の移転価格税制は、このような国外関連取引の対価が独立企業間価格と異なることによって日本法人の所得が減少した場合に、その取引が独立企業間価格で行われたものとみなして所得を計算する制度である。したがって、独立企業間価格は、関連企業間で実際に授受された価格とは別に、法令で定められた算定方法によって求められる税務上の価格である。
独立企業間価格は常に単一の市場価格として直接観察できるものではない。比較可能な非関連者間取引が複数ある場合には、比較対象となる価格または利益率によって一定の幅が形成されることがあり、取引価格がその幅の範囲内にあるかどうかを検討することがある。
独立企業原則との関係 OECDモデル租税条約第9条は、一方の国の企業が他方の国の企業の経営、支配または資本に参加しており、両企業間に独立企業間とは異なる条件が設定された場合、その条件がなければ一方の企業に生じたはずの利益を当該企業の利益へ算入して課税できるとしている。
独立企業原則は、関連企業を一つの統合された事業体として課税するのではなく、原則として各企業を独立した企業として取り扱い、各企業が果たした機能、使用した資産および負担したリスクに応じて所得を配分する考え方である。独立企業間価格は、この原則を個々の取引へ適用する際に算定される価格または取引結果である。
一方の国が独立企業間価格に基づいて所得を増額した場合、同じ利益に対して取引相手国でも課税が行われ、国際的二重課税が発生することがある。租税条約では、相手国が対応する所得の減額調整を行う対応的調整や、両国の税務当局が課税関係を協議する相互協議手続が設けられている。
日本の制度 法的根拠 日本では、租税特別措置法第66条の4が、内国法人とその国外関連者との間で行われる国外関連取引に対する移転価格税制を定めている。国外関連者には、内国法人との間に直接または間接の持株関係や、実質的な支配関係を有する外国法人などが含まれる。
法人が国外関連者から受け取る対価が独立企業間価格を下回る場合、または国外関連者へ支払う対価が独立企業間価格を上回る場合に、その差額によって日本の所得が減少していれば、独立企業間価格に引き直して課税所得が計算される。
独立企業間価格は日本の法令に基づいて算定されるため、外国の税務当局が自国の移転価格税制によって算定した価格が、当然に日本法上の独立企業間価格となるわけではない。国税庁は、税務当局間の相互協議で合意された場合を除き、外国当局が算定した価格が必ずしも日本の独立企業間価格にはならないとしている。
制度の沿革 日本の移転価格税制は、1986年度の税制改正によって導入された。1987年には、将来の国外関連取引へ適用する独立企業間価格の算定方法を税務当局が事前に確認する事前確認制度が導入された。
2011年度の税制改正では、独立価格比準法、再販売価格基準法および原価基準法を優先する方式から、取引内容に応じて複数の算定方法の中から最も適切な方法を選ぶ最適方法ルールへ変更された。
2016年度の税制改正では、OECDとG20による税源浸食と利益移転（BEPS）プロジェクトを踏まえ、国別報告事項、事業概況報告事項およびローカルファイルからなる移転価格文書化制度が整備された。
2019年度の税制改正では、独立企業間価格の算定方法にディスカウント・キャッシュ・フロー法が加えられ、評価が困難な無形資産の取引に対する価格調整措置が導入された。
算定の過程 取引の把握 独立企業間価格の算定では、契約書に記載された名称や形式だけでなく、実際に行われた取引の内容を把握する必要がある。国税庁は、国外関連取引の対象、取引条件、当事者が果たした機能、負担したリスク、使用した資産および市場の状況などに基づき、個々の取引実態に即して検討するとしている。
複数の取引は原則として個別に検討される。ただし、同一の製品群について一体的に価格が設定されている場合や、製品の販売と製造ノウハウの使用許諾が一体として行われている場合など、複数の取引を一体として算定することが合理的なときは、一つの取引単位として扱うことがある。
機能・リスク分析 国外関連取引の各当事者について、研究開発、製造、販売、資金調達、品質管理などの機能、使用する有形・無形資産、在庫リスク、信用リスク、市場リスクなどを分析する作業は、機能・リスク分析と呼ばれる。
契約上ある企業がリスクを負担するとされていても、実際にそのリスクを管理する能力や、リスクが現実化した場合に負担する財務能力を有するかが検討される。独自性の高い無形資産を形成・使用している場合には、その形成、開発、維持、保護および利用に関する意思決定、費用負担、役務提供およびリスク管理への貢献も分析対象となる。
比較対象取引 比較対象取引とは、国外関連取引との類似性が十分な非関連者間取引をいう。比較対象には、対象法人または国外関連者が非関連者と行った取引である内部比較対象取引と、第三者同士が行った取引である外部比較対象取引がある。
比較可能性の検討では、主として次の事項が考慮される。
商品、有形資産、無形資産または役務の性質 取引当事者が果たす機能、使用する資産および負担するリスク 価格、数量、支払条件、保証などの契約条件 取引段階、取引規模、時期、地域、市場競争、政府規制などの経済状況 市場参入、販売促進、研究開発などの事業戦略
国外関連取引と比較対象取引との間に価格または利益率へ影響する差異がある場合には、その影響を合理的に計算できる範囲で差異調整を行う。例えば、一方がFOB条件、他方がCIF条件である場合には、運賃および保険料を加減算する。決済期間、取引数量、値引き条件または当事者が負担する機能・リスクの差についても調整が行われることがある。
最も適切な方法の選定 日本法では、利用可能な算定方法から、国外関連取引の内容に照らして最も適切な方法を選定する。選定に当たっては、各算定方法の長所・短所、国外関連取引の内容に対する適合性、必要な情報の入手可能性および比較可能性の程度などが考慮される。
適用可能な方法が複数存在し、独立価格比準法を適用するための比較可能性が十分である場合には、価格を直接比較できるという長所から、独立価格比準法が最も適切な方法となる。独立価格比準法を適用できず、再販売価格基準法または原価基準法について十分な比較可能性がある場合には、これらの方法が利益に基づく方法より直接的に価格を算定できることが考慮される。
算定方法 日本の独立企業間価格の算定方法は、OECD移転価格ガイドラインで認められた方法に沿って定められている。
算定方法 概要 主な適用場面 独立価格比準法（、CUP法） 国外関連取引の価格を、同種の資産または役務について比較可能な非関連者間取引で成立した価格と比較する。 商品、原材料、金銭貸付、無形資産の使用許諾などについて、十分に比較可能な取引価格が得られる場合。 再販売価格基準法（、RP法） 国外関連者から購入した資産を非関連者へ再販売した価格から、比較可能な独立企業が得る通常の売上総利益を控除し、購入時の独立企業間価格を算定する。 関連会社から商品を購入し、大きな加工や独自の価値付加を行わずに第三者へ販売する販売会社。 原価基準法（、CP法） 資産の製造原価または役務提供の原価に、比較可能な独立企業が得る通常の売上総利益を加えて独立企業間価格を算定する。 半製品の販売、受託製造、グループ内役務提供など、原価を適切に把握できる取引。 利益分割法（） 国外関連取引から生じた当事者全体の利益を合算し、各当事者の機能、資産、リスクおよび貢献の程度に応じて分割する。 双方が独自性の高い無形資産を保有する場合や、取引が高度に統合されており、一方だけを検証する方法が適切でない場合。 取引単位営業利益法（、TNMM） 国外関連取引から一方の当事者が得る営業利益について、売上高、原価、費用または資産などに対する利益率を、比較可能な非関連者間取引の利益率と比較する。 価格や売上総利益率を直接比較できないものの、一方の当事者が比較的単純な機能を果たしており、営業利益率の比較が可能な場合。 ディスカウント・キャッシュ・フロー法（、DCF法） 取引対象となる資産または事業から将来生じると予測される利益を、合理的な割引率によって現在価値へ割り引いて価格を算定する。 比較対象取引を見いだすことが困難な無形資産の譲渡などで、利益分割法も適用しにくい場合。
独立価格比準法、再販売価格基準法および原価基準法は、基本三法と総称される。棚卸資産の売買以外にも、有形資産の貸借、金銭の貸借、役務提供、無形資産の使用許諾・譲渡など、取引の類型に応じて各方法と同等の方法が用いられる。
利益分割法には、比較可能な非関連者間取引における利益分割割合を使用する比較利益分割法、各当事者の貢献を示す要因によって利益を分割する寄与度利益分割法、各当事者へ基本的利益を配分した後に残る利益を独自の貢献に応じて分割する残余利益分割法などがある。
独立企業間価格の幅 比較可能な取引が複数存在する場合、独立企業間の価格や利益率が一つの値ではなく、一定の範囲に分布することがある。国税庁の事務運営要領では、国外関連取引の価格または利益率が比較対象取引によって形成される幅の範囲内にある場合、その取引に移転価格税制を適用しない取扱いが示されている。
一定の統計的条件を満たす場合には、比較対象取引の利益率を小さい順に並べたときの第25百分位から第75百分位までの範囲である四分位レンジが用いられることがある。取引結果が幅の外にある場合、日本の事務運営上は、原則として比較対象となる価格・利益率の平均値に基づいて独立企業間価格を算定するが、分布状況に応じて中央値などの合理的な値を用いる場合もある。
独立企業間価格の幅は、比較対象取引の選定や差異調整が不十分であっても広い範囲を認める制度ではない。比較対象取引は、国外関連取引との類似性が十分であり、価格または利益率に影響する重要な差異について合理的な調整が行われている必要がある。
取引類型別の適用 無形資産 特許権、ノウハウ、商標、顧客関係などの無形資産を譲渡または使用許諾する場合には、無形資産の種類、保護範囲、利用方法、収益性、法的保護期間、開発段階および市場の状況などが比較可能性へ影響する。
国外関連者が他方の当事者の無形資産を使用しているにもかかわらず、使用許諾契約や対価の取決めが存在しない場合、国税庁は、資産の譲渡と認められる場合を除き、無形資産の使用許諾取引があったものとして独立企業間価格を算定するとしている。
将来の収益予測が著しく不確実で、比較対象取引を見いだすことが困難な特定無形資産国外関連取引については、取引後に判明した実際の利益を参照し、一定の要件の下で取引時の独立企業間価格を調整する措置が設けられている。
役務提供 経営管理、会計、法務、情報処理、研究開発などのグループ内役務についても、独立企業間であれば対価が支払われる役務であるか、受領者へ経済的・商業的価値を与えているか、同様の役務を第三者から購入するかなどを検討して独立企業間価格を算定する。
株主としての地位だけに基づく活動や、他のグループ会社が既に行っている役務と重複する活動については、独立企業間で対価が支払われる役務に該当しない場合がある。
金融取引 関連企業間の貸付、保証、キャッシュ・プーリングなどの金融取引では、通貨、貸付時期、期間、固定金利・変動金利の別、返済順位、担保、借手の信用力などを考慮して独立企業間の利率または保証料を算定する。
形式上は貸付とされていても、借手の財務状況、返済能力および契約条件などから、独立企業であれば同額の資金を貸し付けなかったと認められる場合には、取引の性質自体が検討対象となる。
文書化 国外関連取引を行う法人には、独立企業間価格を算定するために必要な書類であるローカルファイルの作成・保存が求められる場合がある。
ローカルファイルには、国外関連取引の内容、契約関係、取引当事者が果たす機能・負担するリスク・使用する資産、採用した独立企業間価格の算定方法、その方法が最も適切である理由、比較対象取引の選定過程、差異調整および財務情報などが記載される。
一定規模以上の多国籍企業グループについては、個別取引を説明するローカルファイルに加え、グループ全体の事業、組織、無形資産および資金調達などを記載する事業概況報告事項（マスターファイル）と、各国・地域における収入、利益、税額および事業活動を記載する国別報告事項の提供も求められる。
必要な書類を期限までに提出しない場合には、税務当局が入手可能な情報や同業者に対する質問検査によって独立企業間価格を推定し、課税する制度が適用されることがある。
事前確認 事前確認（、APA）とは、法人からの申出に基づき、将来の国外関連取引へ適用する独立企業間価格の算定方法とその具体的内容を、税務署長などが事前に確認する制度である。
事前確認の審査では、対象取引の内容、当事者が果たす機能、負担するリスク、使用する資産、提案された算定方法が最も適切である理由、比較対象取引、事業計画および事前確認の前提となる重要な経済条件などが検討される。
事前確認には、日本の税務当局だけが確認するユニラテラルAPAと、租税条約上の相互協議を通じて取引相手国の税務当局との合意を伴うバイラテラルAPAまたはマルチラテラルAPAがある。相互協議を伴う事前確認は、両国で異なる独立企業間価格が算定されることによる二重課税を予防する機能を持つ。
法人が確認対象年度において事前確認の内容に適合した申告を行った場合、その対象取引は独立企業間価格で行われたものとして取り扱われる。
算定上の論点 比較対象情報の制約 独立企業間価格の算定では、比較可能な非関連者間取引を見いだせるかどうかが重要となる。しかし、独立企業間の契約条件や価格は非公開であることが多く、公開された企業情報も、関連する取引だけの収益・費用を区分していない場合がある。
比較対象となる企業をデータベースから選定する場合でも、事業内容、地域、取引段階、機能、資産およびリスクの差異が存在する。このため、名称や業種分類が同じであることだけでは比較可能性が認められず、個別の事実関係を分析する必要がある。
統合された事業 多国籍企業では、研究開発、製造、販売、資金調達などが複数国の関連会社によって一体として行われることがある。このような取引では、独立した企業間で同様の取引が行われていない場合や、個々の取引を切り離して評価することが困難な場合がある。
双方の当事者が独自性の高い無形資産を使用し、事業活動が高度に統合されている場合には、一方の当事者だけの利益率を検証する方法より、両者の合算利益を配分する利益分割法が適切となる場合がある。
予測と実績 無形資産の価値をDCF法で算定する場合には、将来の売上高、費用、成長率、耐用期間および割引率について予測を行う必要がある。国税庁は、予測の目的、根拠、過去の実績との整合性、市場の成長率、事業リスク、法的保護期間および技術変化などを検証するとしている。
取引後に実際の収益が予測を大きく上回ったという事実だけで、取引時の価格が不適切だったことになるわけではない。取引時点で合理的に利用可能だった情報、将来事象の予測可能性および独立企業間で価格調整条項が設けられた可能性などが検討される。
関連項目 移転価格 移転価格税制 独立企業原則 国際課税 多国籍企業 税源浸食と利益移転 租税回避 租税条約 国際的二重課税 相互協議手続 事前確認制度 無形資産 ロイヤルティー
脚注
外部リンク 移転価格税制に関する事前確認の申出及び事前相談について - 国税庁 移転価格税制の概要 - 財務省 Transfer pricing - OECD（英語）